本站原创关键词：企业财务 流量 编制
1004-4914（2014）04-100-02
一、对目前财务制度中流量表编制策略的认识
由于目前工作底稿法编制流量表是在期末一次完成的，所以编制调整分录工作量大，调整内容较为复杂，在实务中人们对此策略敬而远之。而调整分录法虽然在工作底稿法的基础上减少了一定的工作量。但是在编制调整分录的过程中也需要经过大量的人工分析调整，要求编表人对企业当期的所有业务都比较熟悉，并具有较高的会计专业技术水平。所以调整分录法的工作量相对而言也是较大的。流量日记总账由于是根据企业的收、付款凭证（二次利用）来登记的，对于经济业务较多的企业来说，可能会将这种备查账与正常的会计账簿相混淆，还可能会通过对此账簿做一些手脚，进而达到粉饰期末流量表的目的。对于使用凭证法的主要缺点是，手工编制时工作量大，需逐张翻阅记账凭证，而且根据内容摘要，判断凭证金额列示在表内哪一个行次，需要一定的工作经验。而且我国的流量表有主表和补充资料两部分，要求分别用直接法和间接法列示，若用凭证法调整净利润，会有大量的重复劳动。二、进一步完善企业财务流量表编制策略的意见和倡议
流量表是反映企业一定会计期间和等价物流入和流出的报表。编制流量表的主要目的，是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内和等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获得和等价物的能力，并据以预测企业未来流量。在流量表中，及等价物被视为一个整体，企业形式的转换不会产生的流入和流出。例如，企业将存入银行，是企业存放形式的转换，并没有流入企业，不构成流量。同样，与等价物之间的转换也不属于流量。流量表是按收付实现制基础反映企业报告期内的流动信息。而企业编制的资产负债表、利润表和所有者权益变动表及有关账户记录资料反映的会计信息，都是按权责发生制基础记录报告的。所以，流量表的编制依据必定是资产负债表、利润表和所有者权益变动表及有关账户记录资料；编制流量表的过程就是将权责发生制下的会计资料转换为按收付实现制表示的流动。流量表主表中的项目主要有：经营活动产生的流量、投资活动产生的流量、筹资活动产生的流量、汇率变动对及等价物的影响、及等价物净增加额、期末及等价物余额等项目。其中，经营活动产生的流量所涉及的收支业务繁多，且金额较大，同时还需要与补充资料中“将净利润调节为经营活动产生的流量”产生一定的勾稽关系，所以，经营活动产生的流量的编制比较复杂。特别是“销售商品、提供劳务收到的”和“购写商品、接受劳务支付的”两大项目的编制是最大的难点。销售商品、提供劳务收到的项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的，包括销售收入和应向购写者收取的增值税销项税额，具体包括：本期销售商品、提供劳务收到的，前期赊销商品、提供劳务本期收到的，本期预收的商品款和劳务款，本期销售材料和代销业务收到的等。本期发生销货退回而支付的应从销售商品或提供劳务收入款项中扣除。与销售商品、提供劳务有关的经济业务主要涉及资产负债表中的“库存”、“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”、“应交税费（销项税额部分）”等项目，利润表中的“主营业务收入”、“其他业务收入”等项目。通过对上述项目进行分析，就能够计算确定销售商品、提供劳务收到的。这是一般的调整业务，如果这些项目的发生额均与销售商品、提供劳务有关，那么，我们只需以销售商品、提供劳务产生的“销售收入和增值税销项税额”为计算的起点，对应收账款、应收票据、预收账款等项目进行余额变动的调整即可计算出销售商品、提供劳务收到的。但由于会计准则的规定和企业实际会计工作中的一些特殊处理策略等各方面的理由，上述项目的发生额可能与销售商品、提供劳务无关，这些发生额要做特殊处理，我们将其称为特殊调整业务。特殊调整业务有三种情况：第一种情况是指，应收账款、应收票据和预收账款等账户（不含三个账户内部转换业务）借方对应的贷方账户不是销售商品、提供劳务产生的“销售收入和增值税销项税额类”账户的业务，应作为计算该项目的加项处理；第二种情况是指，应收账款、应收票据和预收账款等账户（不含三个账户内部转换业务）贷方对应的借方账户不是“类”账户的业务，应作为计算该项目的减项处理；第三种情况是指销售商品、提供劳务产生的“销售收入和增值税销项税额类”账户贷方对应的借方账户不是应收账款、应收票据和预收账款等账户或“类”账户的业务，应作为计算该项目的减项处理。
对于“购写商品、接受劳务支付的”项目，反映企业购写商品、接受劳务支付的（包括支付的增值税进项税额）。主要包括：本期购写商品、接受劳务本期支付的，本期支付前期购写商品、接受劳务的未付款项和本期预付账款。本期发生购货退回而收到的应从购写商品、提供劳务支付的款项中扣除。与购写商品、接受劳务有关的经济业务主要涉及利润表中的“主营业务成本”项目，资产负债表中的“应交税费（进项税额部分）”、“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”和“存货”等项目。通过对上述项目进行分析，就能够计算确定购写商品、接受劳务支付的。
上述项目为一般的调整业务，如果这些项目的发生额均与购写商品、接受劳务有关，那么，我们只需以购写商品、接受劳务产生的“销售成本和增值税进项税额”为计算的起点，对应付账款、应付票据、预付账款和存货等项目进行余额变动的调整即可计算出购写商品、接受劳务支付的。但由于会计准则的规定和企业实际会计工作中的一些特殊处理策略等各方面的理由，上述项目的发生额可能与购写商品、接受劳务无关，这些发生额要做特殊处理，我们将其称为特殊调整业务。特殊调整业务主要有四种情况：第一种情况是指，存货类账户贷方对应的借方账户不是销售成本类账户的业务，应作为计算该项目的加项处理；第二种情况是指，存货类和应交税费（进项税额部分）账户借方对应的贷方账户不是应付账款、应付票据、预付账款或“类”账户的业务；第三种情况是指应付账款、应付票据、预付账款等账户（不含三个账户内部转账业务）借方对应的贷方账户不是“类”账户的业务；第四种情况是指销售成本类账户借方对应的贷方账户不是存货类账户的业务。后面三种情况的特殊调整业务都应该作为计算该项目的减项处理。而对于流量表补充资料的编制中的难点是，究竟怎样才能确定某项财务费用是属于经营活动、投资活动或筹资活动呢？笔者认为，应按“实质重于形式原则”，认清其是属于经营性的财务费用还是非经营性的财务费用。比如银行存款的利息收入，它与经营活动、投资活动和筹资活动都有关联，所以，对该项目的归属我们要根据具体情况而定。如果银行存款利息收入不大，则将其全部作为经营活动流量；如果其金额较大且银行存款主要来源于某项投资或筹资的活动，则应将其归类为投资或筹资活动的流量。再比如，企业采用分期收款方式销售商品时，在摊销未确认融资收益的同时要冲减财务费用，这部分财务费用虽然与经营活动有关，但是因为其金额较大且具有融资的性质，所以，应将其视为筹资活动产生的流量。本项目可以根据“财务费用”本期借方发生额和贷方发生额分析填列。
三、与等价物之间的转换也不属于流量
如企业发生的投资损益，属于投资活动产生的损益，不属于经营活动产生的损益，所以，在将净利润调节为经营活动流量时，需要予以剔除。如为净损失，在将净利润调节为经营活动流量时，应当加回；如为净收益，应当扣除。本项目可以根据“投资收益”项目的发生额分析填列。如对存货的减少（减：增加），期末存货比期初存货减少，说明本期生产经营过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有发生流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动流量时，应当加回。期末存货比期初存货增加，说明当期购入的存货除耗用外，还剩余了一部分，这部分存货也发生了流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动流量时，需要扣除。当然，存货的增减变化过程还涉及应付项目，这一因素在“经营性应付项目的增加（减：减少）”中考虑。本项目可根据资产负债表中“存货”项目的期初数、期末数之间的差额分析填列。需要特别注意的是，存货的增减变动必须是与经营活动有关的，如果企业本期变动的存货中包括不属于经营活动的存货的减少（增加），在将净利润调节为经营活动流量时，应当予以扣除（加回）。如：企业将存货用于在建工程、对外投资、对外捐赠、非货币性资产交换或清偿债务而减少的存货，或者是企业接受投资、接受捐赠、进行非货币换或债务重组而增加的存货等。总之实际工作中，在编制流量表时，最重要的是应该把握好一个关键的原则，即：将按权责发生制确认的利润（亏损）转换为收付实现制的流量。在此基础上，还必须遵循重要性和可比性要求，正确合理地划分流量的归属项目，这是流量表主表和附表保持平衡的关键所在。
参考文献：
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[5] 温玉彪.如何用工作底稿法编制流量表.会计之友，2008（1）
[6] 汪一凡.流量表质量标准：主附表殊途同归.财务与会计，2007（5）
[7] 国际会计准则第7号流量表（1992年12月修订）
（责编：吕尚）