试议以案说税：土地权被收回应征土地增值税吗？
最后修改时间：2024-01-19
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作者：用户投稿
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为规范土地市场秩序，各地成立隶属于国土资源管理部门的土地储备中心，代表政府具体实施土地储备工作，收回和收购国有土地予以储存，以备向社会供应各类用地。除依法无偿收回外，土地储备中心向土地使用者支付补偿款或收购款。土地使用者取得的补偿款或收购款，是否应该缴纳土地增值税，各地税收征管实践不一。
税务部门对土地使用权被收回（收购）作出征收土地增值税决定的依据一般为：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税条例》）第八条第二款规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第十一条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干理由的通知》（财税〔2006〕21号）进一步规定，因城市实施规划而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因国家建设的需要而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。据此判断，土地使用者若不是因上述国家建设需要而被收回（收购）土地使用权取得补偿款（收购款）的，不属于免征土地增值税的情形，应征土地增值税。本文认为，这种判定并不能成立，其理由有三：
1.征税范围必须由税法规范作出明确规定，不能依免税范围推断征税范围，因为在逻辑上是错误的，不符合免税条件的交易、事项、财产或行为，只有在征税范围内才成为课税对象。以集合论的概念来表述，“征税范围”的绝对补集是“不征税范围”，即依据税法规范不属于征税范围的情形均属不征税范围，“免税范围”相对于“征税范围”的相对补集是“应税范围”，即依据税法规范不属于免税范围但属于征税范围的情形属于应税范围，而“免税范围”的绝对补集是“不征税范围”和“应税范围”的并集，即依据税法规范不属于免税范围的情形包括了不征税范围和应税范围。因此，不能依据土地增值税税法规范的免税条款判定土地增值税的课税对象，而应依据其关于征税范围的条款判定其课税对象。
2.《土地增值税条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照条例缴纳土地增值税。《细则》第二条进一步明确，条例所称的转让房地产并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。据此可知，有偿转让房地产的行为是土地增值税的征税范围。不属于转让的行为，则不在征税范围。何为转让？《土地增值税条例》、《细则》及相关的土地增值税规范性文件未有明确规定，对此应作系统解释。系统解释，是指将法律条文放在整部法律乃至整个法律体系中，联系该法律条文与其他法律条文的相互关系，解释法律规范的内容和作用。《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定，土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为。根据土地管理法和土地使用权条例的有关规定，国有土地使用权的流转环节包括：（1）出让，是指土地使用权从土地所有人即国家让渡给土地使用权人；（2）转让，是指原土地使用权人将土地使用权让渡给新土地使用权人；（3）终止，是指土地使用权从土地使用权人收归土地所有人，有期满交还、提前收回（收购）等情形。此外还有划拔、出租、抵押、续期等，不再赘述。
土地使用权被收回（收购）不是土地使用权转让的特殊形式。收回（收购）土地使用权是行政行为，转让土地使用权是民事（商事）行为，两者的区别有以下几个方面：（1）土地使用权转让，土地使用权出让合同和登记文件中所载明的权利、义务随之转移；土地使用权被收回（收购），土地储备中心并不承继土地使用权出让合同和登记文件中所载明的权利和义务。（2）土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限；土地使用权被收回（收购），土地储备中心储存国有土地，无年限限制。（3）土地使用权转让，应当按照规定过户登记；土地使用权被收回（收购），应土地使用权注销登记，而非过户登记。
3.从《土地增值税条例》、《细则》和相关规范性文件关于免税的条文表述看，可以认为，立法者制定土地增值税税法规范时意图将部分收回土地使用权的行为纳入征税范围。这一点国家税务总局《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）第九条可加以佐证。该条的内容是：政府在进行城市建设和改造时需要收回一些土地使用权或征用一些房产，国家要给予纳税人适当的经济补偿，免予征收土地增值税是应该的。但是《土地增值税条例》规定征收范围的条款其表述并未实现该意图。而立法表述的缺陷，应该通过修正法律条文来更改，而不能通过脱离条文语义和法律体系的解释来更改，更不能通过执法行为来弥补。
综上所述，本文认为：国有土地使用权被收回（收购），即使不属于因国家建设需要的情形，也不在土地增值税征税范围之内，土地使用者取得补偿款或收购款不必计算缴纳土地增值税。本文观点仅供参考，不当之处，敬请指正。
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