本站原创【关键词】研究开发费用；高新技术企业；企业所得税；进项税
一、理由的提出
根据现行企业所得税政策规定，通过认定的高新技术企业，企业所得税减按15%的优惠税率缴纳。而企业要获得高新技术企业资格，必要条件之一就是要准确独立核算项目研发开发费用（以下简称研发费用），并且研发费用占企业营业收入的百分比要符合规定。另一方面，现行企业所得税政策也规定了无论企业是否为高新技术企业，只要企业实施的研发项目符合规定，其正确归集的项目研发费用即可申请在所得税前加计50%扣除。然而在企业实务中，有相当一部分的研发费用系项目研发所耗用的原辅材料，这部分原辅材料所对应的进项税额是否可以抵扣，目前还存在着较大的争议。从会计实务工作的谨慎性角度看，项目研发耗用的原辅材料只要作为研发费用独立核算，其所对应的进项税额极有可能就不能抵扣，因此企业在享受了所得税优惠的同时会多负担了增值税。企业甚至会担心多负担的增值税超过其所享受的所得税优惠。基于此，本文利用模拟计算的策略，通过定量分析对此理由进行具体判断，同时找出影响高新技术企业实际所能享受税收优惠程度的因素。二、理论分析
为了便于分析和解决理由，本文作如下检测定：检测定1：企业独立核算的研发费用都能够加计扣除。按照现行研发费用所得税加计扣除政策，并非所有研发费用都能加计扣除，部分研发费用如非全时研发人员的工资薪酬、研发和生产兼用设备的折旧费等不得加计扣除。本文考虑到实务中此不能加计扣除的研发费用毕竟为少数，为了使理由简化，特作如此检测定。
检测定2：企业能够产生足够的利润扣除研发费用及其按50%加计扣除的部分，即企业最终的应纳税所得额为正数。显然，该检测定在实务中一般都是成立的。反之，若企业的应纳税所得额不是正数，则企业不需缴纳企业所得税，也就不会出现本文所讨论的理由。
检测定3：项目研发所耗用的原辅材料增值税税率都是17%。实务中原辅材料增值税税率有17%、6%、3%等多种税率，但绝大多数为17%的增值税税税率。
在此三个检测定的基础上，本文设定以下A、B、C三种方案。除以下所述的不同点之外，三种方案的其他条件都相同。
A方案：企业未认定为高新企业，项目研发所耗用的原辅材料未作为研发费用独立核算；
B方案：企业未认定为高新企业，项目研发所耗用的原辅材料已经作为研发费用独立核算；
C方案：企业被认定为高新企业，项目研发所耗用的原辅材料已经作为研发费用独立核算。
从税法优惠政策设置的初衷来看，三种方案的优劣顺序应该是：C方案最优，B方案次之，A方案最差。但实际结果是否如此，则需要通过定量分析来作出具体判断。
设企业年度营业收入为S万元，项目研发所耗用的原辅材料不含税金额为X万元，其他类别的研究开发费为Y万元，未扣除研发费用时的所得税前营业利润率（销售利润率）为R，增值税税负为t。则各个方案应交的所得税和增值税税额如表1所示：
表1 三种方案所应交的所得税和增值税计算表
可再设k=（
1.17X+Y）/S，p=17X/（17X+Y）
即k为B、C方案下研发费用占营业收入百分比，p为B、C方案下研发耗用原辅材料支出占研发费用总额的百分比。不难求得X≈0.8547Skp，Y=Sk（1-p）
由检测定2可知SR–X×1.17×1.5–Y×1.5>0，将X≈0.8547Skp，Y=Sk（1-p）代入此不等式，可得R>1.5k
1.比较A和C两个方案，A方案比C方案所多缴纳的税款总额为：△A–C=[（St–X×17%）+（SR–X–Y）×25%]–
[St+（SR–X×
1.17×5–Y×5）×15%]
整理得△A–C=0.1SR-0.15675X–0.025Y即△A–C=0.1SR–0.15675×0.8547Skp–0.025Sk（1-p）
进一步整理得△A–C≈S（0.1R–0.109kp–0.025k）
可见，△A–C与S、R成正相关，与k、p成负相关关系。
要使△A–C>0，则需R>
1.09kp+0.25k，即需R>（09p+0.25）k
由于本文检测定条件下R>1.5k，又因为p<1，从而1.09p+0.25<1.5，因此△A–C>0成立，即C方案总是比A方案少缴税。同时可以发现，△A–C的大小与S、R成正相关，与k、p成负相关关系。即C方案相比A方案节税的程度随着营业规模和利润率的增大而增大，而研发费用占营业收入百分比和研发耗用原辅材料支出占研发费用总额的百分比越大，该节税程度则越小。
2.比较B和C两个方案，B比C所多缴纳的税款总额
为：△B–C=[St+（SR–X×1.17×1.5–Y×1.5）×25%]–[St+（SR企业项目研发所用原辅材料的进项税对企业纳税的影响由优秀论文网站{#GetFullDomain}提供,助您写好论文.–X×
1.17×5–Y×5）×15%]
整理得：△B–C=0.1SR–0.1755X–0.15Y进一步整理得：△B–C≈S（0.1R–0.15k）
由于本文检测定条件下R>
1.5k，故△B–C>0成立，即C方案比B方案节税。
同时不难发现，△B–C与S、R成正相关，与k成负相关，与p没有关系，即C方案相比B方案节税的程度随着营业规模和利润率的增大而增大，而研发费用占营业收入百分比越大，该节税程度越小。3.比较B和A两个方案，A比B所多缴纳的税款总额
为：△A–B=[（St–X×17%）+（SR–X–Y）×25%]–[St+（SR–X×1.17×5–Y×5）×25%]
整理得：△A–B=0.01875X+0.125Y显然，△A-B>0，即B方案比C方案节税。
进一步整理得△A–B≈Sk（0.125–0.109p）
可见△A-B与S、k正相关，与p负相关，即B方案相比A方案节税的程度随着研发费用的增大而增大，但项目研发耗用原辅材料支出占研发费用总额的百分比增大会导致这种节税程度变小。
三、研究结论及政策倡议
综合以上分析可得出以下研究结论：（1）尽管项目研发耗用的原辅材料相关进项税不能抵扣会减弱高新技术企业所得税优惠及研发费用加计扣除所得税优惠的程度，但高新技术企业资格仍能从总体上使得企业节税；同时，即使未获得高新技术企业资格的企业，将项目研发耗用原辅材料的支出纳入研发费用独立核算范围，仍可使得企业从总体上节税。（2）高新技术企业所能享受的税收优惠程度随着营业规模和利润率的增大而增大，而研发费用占营业收入百分比的增大会导致优惠程度变小。以上研究结论一方面说明企业应尽力申报高新技术企业资格认定，特别是在营业规模和利润率较大的情况下；另一方面也说明，如果项目研发耗用的原辅材料所对应的进项税额不能抵扣，则对于高新技术企业来说，将研发费用所占营业百分比制约在高新技术企业认定办法规定的最低水平线上是最“划算”的。因此，本文倡议现行增值税政策应与所得税政策协调，明确规定项目研发耗用的原辅材料对应的进项税额可以抵扣。
参 考 文 献
[1]高新技术企业认定办法[S].（国科发火〔2008〕172号）
[2]企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）[S].（国税发[2008]116号）