本站原创摘要：文章在分析会计规则不完全合约性的基础上，提出会计规则剩余制约权概念，并论述会计规则剩余制约权与会计规则变迁的关系，认为会计规则实质性变迁的实质是内部利益相关者行使会计规则剩余制约权的结果，为保证各利益相关者的福利状况均得以适当改善，应该使其他利益相关者和经营者均参与到会计规则的执行过程中，共同行使会计规则剩余制约权。然后，将会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定，形成有效的分类治理模式，以保证执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果，从而增强会计规则执行的有效性。
关键词：会计规则剩余制约权 会计规则变迁 分类治理模式
一、理由的提出
安然事件后，美闽公众认识到以规则为基础的U.S.GAAP的危害，认为“检测若将以规则为基础的GAAP转变为以原则为基础的GAAP，则其所面对的困境将得以减轻或消除”（Schipper，2003）。关于会计规则制定基础模式（规则导向、原则导向抑或目标导向）的研究，也成为会计理论界和实务界的热点话题，国内对此理由也有了相当丰富的研究成果。对规则导向和原则导向各自的优缺点也有了比较详尽的认识，并已经得出“关键理由是在原则和规则之间找到适当的平衡”（王祥耀，2003）的重要结论。这就产生一个有待解决的理由：这个平衡点的坐标在哪里？本文拟在提出会计规则不完全合约性的基础上，根据利益相关者事前契约的完全性程度对这个理由作初步回答。二、会计规则剩余制约权与会计规则变迁
(一)会计规则剩余制约权与会计规则的再制定
由于人的有限理性、外在环境的复杂性与不确定性、信息的不对称性和不完全性，契约当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切，会计规则不可避开地成为一份留有“漏洞”的不完全合约，无法详尽地描述与会计处理有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下如何进行适当的会计处理。会计规则剩余制约权是指对于会计规则中未作出恰当处理规定或未规定到具体操作层面的会计事项，由谁执行会计处理、如何进行会计处理的权利。随之而来的是，应该如何配置会计规则剩余制约权就成为一个无法回避的理由。如前文所述，当发生实际业务时，会计规则中存在的“漏洞”必须得以添补，实际上就是用新的会计规则代替旧的会计规则。由此可见，企业内部利益相关者行使会计规则剩余制约权的直接后果便是使得会计规则在执行环节中发生变迁，这与通过会计规则的制定实施而实现的会计规则变迁在本质上是相同的，只是形式上没有用一套新的会计规则代替旧的会计规则。正是从这个作用上讲，本文认为会计规则的执行本质上就是会计规则的再制定。
(二)会计规则剩余制约权与会计规则变迁
本文根据行使会计规则剩余制约权主体的不同，将会计规则的变迁分为实质性变迁和形式性变迁。会计规则实质性变迁的实质是企业内部利益相关者行使会计规则剩余制约权的过程，这就涉及到会计规则剩余制约权的配置理由，即由谁行使会计规则剩余制约权的理由。(三)会计规则剩余制约权的恰当配置
本文认为，将会计规则剩余制约权配置给信息优势所有者是没有错的。因为只有信息优势所有者才集中拥有关于动态会计域秩序的充足信息，但是将绝大部分配置给经营者却是不恰当的，因为其缺乏代表外部利益相关者利益的相应能力。由此，我们知道获取会计规则剩余制约权的制约权人应该是：（1）拥有了解会计秩序的信息优势，（2）能代表外部利益相关者的利益。由于个人很难同时具有符合要求的代表性和信息优势，只能将希望寄托于这样的机构。当然，可以设置这样的机构，也可以在现存机构中挑选基本符合要求的机构，并对其进行重组，再将会计规则剩余制约权赋予该机构；同时，考虑到人力资源的特殊性，经营者也应该对会计规则剩余制约权享有发言机会。这样就可以形成代表外部利益相关者利益的机构与作为内部利益相关者利益的经营者进行冲突与协调的机制，会计秩序由此在执行会计规则时得到再现。考虑到运转费用等因素。可以考虑让由外部利益相关者的代表组成的审计委员会行使会计规则剩余制约权。由于各行业甚至各公司都有着不同的会计域秩序，委员会具体成员及其权力安排应有所不同，但至少应包括债权人代表（考虑到股东和债权人的利益冲突），外部股东代表（考虑到大股东和中小股东的利益冲突）和资深财务人员。三、会计规则的分类治理模式
考虑到会计规则的不完全合约性和会计规则剩余制约权配置在会计规则执行环节产生的经济后果，本文认为，应该根据利益相关者能够在契约前对如何进行会计处理作出规定的性规定。即仅就会计处理的原则、程序、解决争议的机制、谁享有权力作出处理选择等做出说明，以充分考虑利益相关者对此类交易或事项的会计处理选择的状态依存性，使得利益相关者能够在经济业务发生后，在执行会计规则环节对执行什么样的会计处理作出经济有效的协调，而这样的会计规则规定也会随着时间的椎移和利益相关者的共阳选择而不断得以确定。以会计规则的规定分为规则性规定和原则性规定为基础，可以形成会计规定的分类治理模式。对于规则性规定，应该通过提高违背该规定的违规成本而增强其执行有效性。此时无论将会计规则剩余制约权配置给仓业的经营者还是各利益相关者，都可以在事后验证执行的会计处理是不是利益相关者事前达成的处理，从而事后的可信重罚的存在迫使会计规则执行者不得不按照事前的规定对相关业务进行会计处理。否则，检测若会计规则的执行者不按照会计规则的规定进行会计处理，则可以依靠法院等独立第三者的介入而惩罚执行者的违规行为，因为此时可以在事后对执行者是否执行了会计规则进行验证。而对于原则性规定，宜通过对会计规则剩余制约权的恰当配置，使利益相关者充分参与到会计规则的执行中，以保证执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果。
四、结论
综上所述，会计规则实质性变迁的实质是内部利益相关者行使会计规则剩余制约权的结果。当仅由企业经营者行使会计规则剩余制约权时，经营者将利用自己拥有的信息优势，滥用会计规则剩余制约权，侵害其他利益相关者的利益；而检测若让其他利益相关者和经营者均参与到会计规则的执行过程中，共同行使会计规则剩余制约权，则将使得执行的会计规则成为利益相关者共同选择的结果。从而保证各利益相关者的福利状况均得以适当改善。根据利益相关者能够在契约前对如何进行会计处理作出规定的完争性程度和利益相关者对具体交易或事项的处理策略的公共选择的稳定性程度，会计规则的规定可分为规则性规定和原则性规定，进而形成会计规则的分类治理模式，以协调会计规则的制定与执行。对于前者，应该通过提高违背该规定的违规成本而增强其执行有效性；而对于后者，则宜通过对会计规则剩余制约权的恰当配置，使利益相关者充分参与到会计规则的执行中，以保征执行的会计规则是利益相关者共同选择的结果。
参考文献：
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